Estinzione del reato e confisca "obbligatoria"

06.11.2008
Sentenza dichiarativa dell'estinzione del reato e possibilità di disporre la misura
Le Sezioni Unite precisano i rapporti fra primo e secondo comma dell'art. 240 c. p. ai fini della confiscabilità della res in assenza di una sentenza di condanna.
Cassazione penale Sentenza, Sez. SS.UU., 15/10/2008, n. 38834

Le Sezioni Unite hanno affrontato la questione della confiscabilità o meno delle cose costituenti il prezzo del reato anche nel caso in cui vi sia una pronuncia di estinzione del reato. Infatti nella giurisprudenza di legittimità era discusso se, in base al combinato disposto degli artt. 210 e 236, comma 2, c.p., la confisca obbligatoria prevista dal secondo comma dell'art. 240 C.P. potesse essere disposta in ipotesi diverse da quelle previste dal n. 2 del secondo comma dell'art. 240 c.p., ed in particolare se possa riguardare anche le cose costituenti il "prezzo" del reato pur in assenza di condanna.
Alcune decisioni si erano infatti poste sulla scia della affermazione delle Sezioni Unite 25 marzo 1993 n. 5, Carlea, che aveva evidenziato che se e vero che 1'estinzione del reato non impedisce 1'applicazione della misura di sicurezza patrimoniale, e pure vero che la applicazione deve essere resa possibile dalle norme che regolano specificamente la misura, e che se invece questa applicazione non e possibile non lo può diventare solo perché essa in via generale non e esclusa (in questo senso Cass. n. 1502 del 1990, in Ced cass 184292 e più di recente Cass. sez. VI, 19 febbraio 2008, Console).
Di contrario avviso si è mostrata altra giurisprudenza che ha valorizzato la non estensibilità alle misure di sicurezza patrimoniali della esclusione delle stesse in caso di estinzione del reato o della pena (e tra queste la decisione n. 5262 del 2000, Todesco, in Ced Cass 220007 e quella n. 6160 del 2005 della sezione quinta, ivi, 231173).
Le Sezioni Unite hanno ripercorso la motivazione della sentenza Carlea, condividendone il nucleo centrale e soffermandosi in particolare sull’avverbio “sempre” contenuto nel testo dell’art. 240 c.p., interpretato come preclusivo per una valutazione discrezionale del giudice nel potere di disporre la confisca, e sottolineando come l’espressione “è sempre ordinata” inserita nel secondo comma dell’art. 240 c.p. si contrapponga a quella “può ordinare” posta al primo comma, ma fatto salvo il presupposto che ciò possa avvenire solo “nel caso di condanna”, come fissato dallo stesso primo comma, con la sola deroga per le cose di cui al n. 2 del secondo comma.
La Corte ha inoltre osservando che l’art. 236 c.p., utilizzato dai sostenitori di una diversa soluzione, formuli un principio di carattere generale, che lascia, poi, libero il legislatore di stabilire i casi in cui tale effetto impeditivo si produce anche con riferimento alla confisca, giungendo pertanto ad affermare che la confisca delle cose costituenti il prezzo del reato, prevista obbligatoriamente dall’art. 240, comma 2, n. 1, c.p., non può essere disposta nel caso di estinzione del reato.

Alfredo Montagna, sost. proc. gen. Corte di Cassazione

Tratto da Quotidiano Giuridico Ipsoa 2008

Estinzione del reato e confisca "obbligatoria"

06.11.2008
Sentenza dichiarativa dell'estinzione del reato e possibilità di disporre la misura
Le Sezioni Unite precisano i rapporti fra primo e secondo comma dell'art. 240 c. p. ai fini della confiscabilità della res in assenza di una sentenza di condanna.
Cassazione penale Sentenza, Sez. SS.UU., 15/10/2008, n. 38834

Le Sezioni Unite hanno affrontato la questione della confiscabilità o meno delle cose costituenti il prezzo del reato anche nel caso in cui vi sia una pronuncia di estinzione del reato. Infatti nella giurisprudenza di legittimità era discusso se, in base al combinato disposto degli artt. 210 e 236, comma 2, c.p., la confisca obbligatoria prevista dal secondo comma dell'art. 240 C.P. potesse essere disposta in ipotesi diverse da quelle previste dal n. 2 del secondo comma dell'art. 240 c.p., ed in particolare se possa riguardare anche le cose costituenti il "prezzo" del reato pur in assenza di condanna.
Alcune decisioni si erano infatti poste sulla scia della affermazione delle Sezioni Unite 25 marzo 1993 n. 5, Carlea, che aveva evidenziato che se e vero che 1'estinzione del reato non impedisce 1'applicazione della misura di sicurezza patrimoniale, e pure vero che la applicazione deve essere resa possibile dalle norme che regolano specificamente la misura, e che se invece questa applicazione non e possibile non lo può diventare solo perché essa in via generale non e esclusa (in questo senso Cass. n. 1502 del 1990, in Ced cass 184292 e più di recente Cass. sez. VI, 19 febbraio 2008, Console).
Di contrario avviso si è mostrata altra giurisprudenza che ha valorizzato la non estensibilità alle misure di sicurezza patrimoniali della esclusione delle stesse in caso di estinzione del reato o della pena (e tra queste la decisione n. 5262 del 2000, Todesco, in Ced Cass 220007 e quella n. 6160 del 2005 della sezione quinta, ivi, 231173).
Le Sezioni Unite hanno ripercorso la motivazione della sentenza Carlea, condividendone il nucleo centrale e soffermandosi in particolare sull’avverbio “sempre” contenuto nel testo dell’art. 240 c.p., interpretato come preclusivo per una valutazione discrezionale del giudice nel potere di disporre la confisca, e sottolineando come l’espressione “è sempre ordinata” inserita nel secondo comma dell’art. 240 c.p. si contrapponga a quella “può ordinare” posta al primo comma, ma fatto salvo il presupposto che ciò possa avvenire solo “nel caso di condanna”, come fissato dallo stesso primo comma, con la sola deroga per le cose di cui al n. 2 del secondo comma.
La Corte ha inoltre osservando che l’art. 236 c.p., utilizzato dai sostenitori di una diversa soluzione, formuli un principio di carattere generale, che lascia, poi, libero il legislatore di stabilire i casi in cui tale effetto impeditivo si produce anche con riferimento alla confisca, giungendo pertanto ad affermare che la confisca delle cose costituenti il prezzo del reato, prevista obbligatoriamente dall’art. 240, comma 2, n. 1, c.p., non può essere disposta nel caso di estinzione del reato.

Alfredo Montagna, sost. proc. gen. Corte di Cassazione

Tratto da Quotidiano Giuridico Ipsoa 2008

Le O.N.L.U.S. e le attuvutà produttive di utili

06.11.2008
Importanti novità dalle S.U. su eccezione di difetto di giurisdizione e utili delle ONLUS
In una doppiamente notevole decisione le S.U. si soffermano sul termine entro cui può essere eccepito il difetto di giurisdizione e sul quesito se le ONLUS possano svolgere dietro compenso attività in favore di benestanti altrimenti svantaggiati.
Cassazione civile Sentenza 09/10/2008, n. 24883

Questi i responsi: a) il principio costituzionale di ragionevole durata del processo impone di ritenere che l’omessa contestazione in sede di appello della giurisdizione del giudice di primo grado ne comporti il definitivo radicamento; b) è compatibile con il fine solidaristico di una ONLUS lo svolgimento di attività produttive di utili, sempre che, accanto allo scopo solidaristico, non si realizzi, attraverso il conseguimento di essi, anche un fine di lucro.

1. Il fatto.
Una fondazione che gestisce una casa di riposo per anziani, nel bolognese, viene cancellata ad iniziativa dell'Agenzia delle entrate dall'anagrafe unica delle ONLUS prevista dall'art. 11 d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, perdendo così i cospicui benefici fiscali che tale decreto legislativo riserva alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Sostiene l'Agenzia delle entrate che la fondazione svolge la propria attività in favore di anziani non economicamente svantaggiati, ma anzi benestanti, i quali corrispondono una retta adeguata a parametri di mercato, sicché la ONLUS realizza utili. In tal modo, secondo l'Agenzia delle entrate, la fondazione viene meno all'obbligo di «esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale» (art. 10, 1° co., lett. b, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460) cui le ONLUS devono attenersi.
La fondazione impugna con successo il provvedimento di cancellazione dall'anagrafe unica delle ONLUS dinanzi al giudice tributario.
L'Amministrazione delle finanze e l'Agenzia delle entrate, allora, ricorrono per cassazione contro la decisione di annullamento del provvedimento di cancellazione e spiegano, in sintesi, due motivi: a) da un lato formulano eccezione (mai prima avanzata) di difetto di giurisdizione del giudice tributario, per essere devoluta la controversia alla giurisdizione del giudice amministrativo; b) dall'altro lato ribadiscono che erroneamente il giudice tributario avrebbe ritenuto compatibile il fine solidaristico con l'ausilio prestato a benestanti e, così, con la realizzazione di utili.
La S.C., a sezioni unite, rileva anzitutto il difetto di legittimazione all'impugnazione dell'Amministrazione delle finanze, che non aveva partecipato al giudizio a quo, e respinge poi il ricorso dell'Agenzia delle entrate.
2. Eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione.
Delle 48 pagine impiegate dalla S.C. per motivare la propria decisione le prime 42 sono dedicate all'eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione, mentre solo le ultime 6 si soffermano sulle caratteristiche delle attività che le ONLUS possono svolgere.
La questione concernente l’eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione, risolta in un modo del tutto innovativo, possiede — diremmo — evidenti implicazioni di politica giudiziaria.
Da un lato l'art. 37 c.p.c. stabilisce che: «Il difetto di giurisdizione... è rilevato, anche d'ufficio, in qualunque stato e grado del processo».
Dall'altro lato, però, secondo l'art. 329, 2° co., c.p.c.: «L'impugnazione parziale importa acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate». Sicché, se il giudice a quo ha espressamente pronunciato sulla giurisdizione e tale statuizione non è stata impugnata, essa rimane ferma anche in sede di legittimità.
Cosa accade, invece, se nel corso del giudizio il difetto di giurisdizione non è stato espressamente eccepito o rilevato? Può ammettersi, avuto riguardo al principio di ragionevole durata del processo accolto dall'art. 111 Cost., che una parte, dopo aver atteso lo svolgimento di due gradi di giudizio, ed aver perso, estragga a sorpresa la carta dell'eccezione di difetto di giurisdizione facendo regredire il giudizio di anni e anni?
Ovvero che sia il giudice di legittimità a sollevare quella questione che, fino a quel punto, aveva visto concordi le parti ed i giudici dei gradi precedenti?
Evidentemente, il quesito, dati i tempi e lo stato di salute della giustizia civile, ha già in sé la risposta. Ecco, allora, che la «lettura costituzionalmente orientata» spazza via, o almeno cambia i connotati, anche alla eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione, come accaduto già in tanti altri campi del processo civile: la penultima di una lunga serie di vittime spesso illustri, se non andiamo errati, è stata la ferma lettura, fino a quel punto, dell'art. 291 c.p.c., accolta dopo un lungo travaglio giurisprudenziale, secondo cui la rinnovazione della notificazione andava ordinata non soltanto quando questa era nulla, ma anche quando era affetta da inesistenza o non eseguita affatto (v. Cass., sez. un., 30 luglio 2008, n. 20.604, secondo cui la rinnovazione va in tali ipotesi negata e la causa decisa seduta stante in rito).
Ed è così, con riguardo all'eccezione di difetto di giurisdizione, che «se l'eccezione non viene nemmeno sollevata con i motivi di impugnazione, la stessa non può più essere sollevata». Naturalmente, la pronuncia in commento non si limita ad una brutale applicazione del principio di ragionevole durata del processo, ma analizza con dovizia di argomentazioni — prima tra tutte le quella concernente la caduta del principio di inderogabilità delle norme sulla giurisdizione dettata dall'abrogato art. 2 c.p.c. — il modo in cui l'art. 111 Cost. piega il significato delle norme processuali al fine del contenimento dei tempi processuali. Ma sarebbe qui superfluo ripercorrere tutto il ragionamento: ciò che conta sottolineare è che la S.C.procede nel senso di uniformare quanto più possibile la disciplina del difetto di giurisdizione (art. 37 c.p.c.) a quella dell'incompetenza (art. 38 c.p.c.), sforzandosi di applicare nell'un caso i meccanismi preclusivi dettati per il secondo.
3. Gli utili delle ONLUS.
Non mancheranno numerosi lettori interessati assai più alla definizione delle attività che le ONLUS possono svolgere, dato il sempre maggiore rilievo del fenomeno degli enti no profit, che non alla questione processuale fino ad ora esaminata.
Ebbene, la S.C.chiarisce che le ONLUS ben possono prestare la propria attività per la finalità di solidarietà sociale normativamente prevista «anche a prescindere dalla sussistenza di una situazione di svantaggio economico del beneficiario». Quella dello svantaggio economico, difatti, è soltanto una delle diverse ipotesi in cui ricorre la finalità di solidarietà sociale, la quale si intende realizzata se l'attività svolta è diretta ad arrecare benefici a «persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari» (art. 10, 2° co., lett. a, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460).
Né il perseguimento della finalità di solidarietà sociale, avuto riguardo alla qualità dei beneficiari e dalla circostanza che essi corrispondessero rette in denaro a parametri di mercato, può essere esclusa in ragione del «divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili» (art. 10, 1° co., lett. d, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460). Chiarisce la S.C.che la norma preclude non già la realizzazione, ma soltanto la distribuzione degli utili: ed allora non vi è ostacolo a ritenere che — come affermato a pag. 43 — «la solidarietà non si manifesta soltanto con il sostegno economico, in quanto ben può manifestarsi nei confronti di persone anziane che "per condizioni psicologiche, familiari, sociali o per particolari necessità assistenziali risultino impossibilitate a permanere nel nucleo familiare di origine". Pertanto "non appare incompatibile con il fine solidaristico di una ONLUS lo svolgimento di attività dietro pagamento". Sempre che, occorre aggiungere, attraverso il pagamento non si realizzi, accanto all'intento solidaristico, anche un fine di lucro», considerato il precetto che impone «l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale» (art. 10, 1° co., lett. b, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460).
In definitiva, «la realizzazione di utili non esclude il fine solidaristico dell'attività; occorre, però, gli stessi vengano impiegati per la realizzazione di attività istituzionali o connesse... e che, comunque, non vengano distribuiti» (pag. 46). E, nel caso considerato, l'Agenzia delle entrate, attore in senso sostanziale, non aveva provato che gli utili fossero stati effettivamente distribuiti.

Mauro Di Marzio, magistrato

Tratto da Quotidiano Giuridico Ipsoa 2008

Le O.N.L.U.S. e le attuvutà produttive di utili

06.11.2008
Importanti novità dalle S.U. su eccezione di difetto di giurisdizione e utili delle ONLUS
In una doppiamente notevole decisione le S.U. si soffermano sul termine entro cui può essere eccepito il difetto di giurisdizione e sul quesito se le ONLUS possano svolgere dietro compenso attività in favore di benestanti altrimenti svantaggiati.
Cassazione civile Sentenza 09/10/2008, n. 24883

Questi i responsi: a) il principio costituzionale di ragionevole durata del processo impone di ritenere che l’omessa contestazione in sede di appello della giurisdizione del giudice di primo grado ne comporti il definitivo radicamento; b) è compatibile con il fine solidaristico di una ONLUS lo svolgimento di attività produttive di utili, sempre che, accanto allo scopo solidaristico, non si realizzi, attraverso il conseguimento di essi, anche un fine di lucro.

1. Il fatto.
Una fondazione che gestisce una casa di riposo per anziani, nel bolognese, viene cancellata ad iniziativa dell'Agenzia delle entrate dall'anagrafe unica delle ONLUS prevista dall'art. 11 d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, perdendo così i cospicui benefici fiscali che tale decreto legislativo riserva alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Sostiene l'Agenzia delle entrate che la fondazione svolge la propria attività in favore di anziani non economicamente svantaggiati, ma anzi benestanti, i quali corrispondono una retta adeguata a parametri di mercato, sicché la ONLUS realizza utili. In tal modo, secondo l'Agenzia delle entrate, la fondazione viene meno all'obbligo di «esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale» (art. 10, 1° co., lett. b, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460) cui le ONLUS devono attenersi.
La fondazione impugna con successo il provvedimento di cancellazione dall'anagrafe unica delle ONLUS dinanzi al giudice tributario.
L'Amministrazione delle finanze e l'Agenzia delle entrate, allora, ricorrono per cassazione contro la decisione di annullamento del provvedimento di cancellazione e spiegano, in sintesi, due motivi: a) da un lato formulano eccezione (mai prima avanzata) di difetto di giurisdizione del giudice tributario, per essere devoluta la controversia alla giurisdizione del giudice amministrativo; b) dall'altro lato ribadiscono che erroneamente il giudice tributario avrebbe ritenuto compatibile il fine solidaristico con l'ausilio prestato a benestanti e, così, con la realizzazione di utili.
La S.C., a sezioni unite, rileva anzitutto il difetto di legittimazione all'impugnazione dell'Amministrazione delle finanze, che non aveva partecipato al giudizio a quo, e respinge poi il ricorso dell'Agenzia delle entrate.
2. Eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione.
Delle 48 pagine impiegate dalla S.C. per motivare la propria decisione le prime 42 sono dedicate all'eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione, mentre solo le ultime 6 si soffermano sulle caratteristiche delle attività che le ONLUS possono svolgere.
La questione concernente l’eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione, risolta in un modo del tutto innovativo, possiede — diremmo — evidenti implicazioni di politica giudiziaria.
Da un lato l'art. 37 c.p.c. stabilisce che: «Il difetto di giurisdizione... è rilevato, anche d'ufficio, in qualunque stato e grado del processo».
Dall'altro lato, però, secondo l'art. 329, 2° co., c.p.c.: «L'impugnazione parziale importa acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate». Sicché, se il giudice a quo ha espressamente pronunciato sulla giurisdizione e tale statuizione non è stata impugnata, essa rimane ferma anche in sede di legittimità.
Cosa accade, invece, se nel corso del giudizio il difetto di giurisdizione non è stato espressamente eccepito o rilevato? Può ammettersi, avuto riguardo al principio di ragionevole durata del processo accolto dall'art. 111 Cost., che una parte, dopo aver atteso lo svolgimento di due gradi di giudizio, ed aver perso, estragga a sorpresa la carta dell'eccezione di difetto di giurisdizione facendo regredire il giudizio di anni e anni?
Ovvero che sia il giudice di legittimità a sollevare quella questione che, fino a quel punto, aveva visto concordi le parti ed i giudici dei gradi precedenti?
Evidentemente, il quesito, dati i tempi e lo stato di salute della giustizia civile, ha già in sé la risposta. Ecco, allora, che la «lettura costituzionalmente orientata» spazza via, o almeno cambia i connotati, anche alla eccezione e rilevazione del difetto di giurisdizione, come accaduto già in tanti altri campi del processo civile: la penultima di una lunga serie di vittime spesso illustri, se non andiamo errati, è stata la ferma lettura, fino a quel punto, dell'art. 291 c.p.c., accolta dopo un lungo travaglio giurisprudenziale, secondo cui la rinnovazione della notificazione andava ordinata non soltanto quando questa era nulla, ma anche quando era affetta da inesistenza o non eseguita affatto (v. Cass., sez. un., 30 luglio 2008, n. 20.604, secondo cui la rinnovazione va in tali ipotesi negata e la causa decisa seduta stante in rito).
Ed è così, con riguardo all'eccezione di difetto di giurisdizione, che «se l'eccezione non viene nemmeno sollevata con i motivi di impugnazione, la stessa non può più essere sollevata». Naturalmente, la pronuncia in commento non si limita ad una brutale applicazione del principio di ragionevole durata del processo, ma analizza con dovizia di argomentazioni — prima tra tutte le quella concernente la caduta del principio di inderogabilità delle norme sulla giurisdizione dettata dall'abrogato art. 2 c.p.c. — il modo in cui l'art. 111 Cost. piega il significato delle norme processuali al fine del contenimento dei tempi processuali. Ma sarebbe qui superfluo ripercorrere tutto il ragionamento: ciò che conta sottolineare è che la S.C.procede nel senso di uniformare quanto più possibile la disciplina del difetto di giurisdizione (art. 37 c.p.c.) a quella dell'incompetenza (art. 38 c.p.c.), sforzandosi di applicare nell'un caso i meccanismi preclusivi dettati per il secondo.
3. Gli utili delle ONLUS.
Non mancheranno numerosi lettori interessati assai più alla definizione delle attività che le ONLUS possono svolgere, dato il sempre maggiore rilievo del fenomeno degli enti no profit, che non alla questione processuale fino ad ora esaminata.
Ebbene, la S.C.chiarisce che le ONLUS ben possono prestare la propria attività per la finalità di solidarietà sociale normativamente prevista «anche a prescindere dalla sussistenza di una situazione di svantaggio economico del beneficiario». Quella dello svantaggio economico, difatti, è soltanto una delle diverse ipotesi in cui ricorre la finalità di solidarietà sociale, la quale si intende realizzata se l'attività svolta è diretta ad arrecare benefici a «persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari» (art. 10, 2° co., lett. a, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460).
Né il perseguimento della finalità di solidarietà sociale, avuto riguardo alla qualità dei beneficiari e dalla circostanza che essi corrispondessero rette in denaro a parametri di mercato, può essere esclusa in ragione del «divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili» (art. 10, 1° co., lett. d, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460). Chiarisce la S.C.che la norma preclude non già la realizzazione, ma soltanto la distribuzione degli utili: ed allora non vi è ostacolo a ritenere che — come affermato a pag. 43 — «la solidarietà non si manifesta soltanto con il sostegno economico, in quanto ben può manifestarsi nei confronti di persone anziane che "per condizioni psicologiche, familiari, sociali o per particolari necessità assistenziali risultino impossibilitate a permanere nel nucleo familiare di origine". Pertanto "non appare incompatibile con il fine solidaristico di una ONLUS lo svolgimento di attività dietro pagamento". Sempre che, occorre aggiungere, attraverso il pagamento non si realizzi, accanto all'intento solidaristico, anche un fine di lucro», considerato il precetto che impone «l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale» (art. 10, 1° co., lett. b, d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460).
In definitiva, «la realizzazione di utili non esclude il fine solidaristico dell'attività; occorre, però, gli stessi vengano impiegati per la realizzazione di attività istituzionali o connesse... e che, comunque, non vengano distribuiti» (pag. 46). E, nel caso considerato, l'Agenzia delle entrate, attore in senso sostanziale, non aveva provato che gli utili fossero stati effettivamente distribuiti.

Mauro Di Marzio, magistrato

Tratto da Quotidiano Giuridico Ipsoa 2008

Riceviamo e gentilmente pubblichiamo

Privacy e Social Network, ecco le regole

Avv. Antonino Polimeni

Dott. Mauro Priolo

15 Ottobre 2008: in occasione della Conferenza internazionale delle Autorità di protezione dei dati, settanta authority preposte alla sorveglianza e al rispetto della privacy nei vari paesi si sono riunite per discutere e fare il punto della situazione analizzando l’attività di vigilanza e i rischi dovuti all’innovazione delle tecnologie.Il principale e scontato argomento della discussione è ovviamente “internet”. Ma nello specifico, i garanti, durante questa conferenza (giunta ormai alla trentesima edizione) si sono soffermati in particolare su un fenomeno che, soprattutto in questi ultimi mesi, sta letteralmente invadendo la rete: i social network.Difatti, il contenuto della risoluzione della predetta conferenza del 17/10/2008 evidenzia l’urgenza e la necessità di colmare le lacune legislative presenti nel settore della salvaguardia della privacy all’interno delle community, lasciando intravedere, al contempo, importanti possibili sviluppi normativi a difesa degli utenti.Per capire la rilevanza del fenomeno proviamo qui a specificarne la portata e la consistenza. I social network sono delle comunità virtuali on line a cui milioni di soggetti si iscrivono comunicando i propri dati personali e per mezzo dei quali gli utenti possono scambiare notizie, immagini e informazioni personali.Ad oggi, in Italia, su 24 milioni di navigatori in Internet (41% della popolazione), gli iscritti ai social network sarebbero 4,7 milioni (dati Feltrinelli confrontati con Nielsen Simmarco e Forrester).Il rischio maggiore, sottolineato alla conferenza di Strasburgo, è quello di perdere il controllo dell’utilizzo dei propri dati una volta pubblicati in rete ed il conseguente pericolo della riproduzione dei dati da parte di altri membri della rete o di terzi non autorizzati, esterni alla comunità.Le raccomandazioni indicate dai garanti nei confronti dei fornitori dei servizi di social network riguardano principalmente: la trasparenza delle informazioni in merito alle conseguenze derivanti dalla pubblicazione dei dati personali e alla possibilità che soggetti terzi vi accedano, anche legalmente; il controllo da parte degli utenti sui dati che li riguardano; le impostazioni di default orientate alla privacy; il potenziamento delle misure di controllo al fine di impedire gli accessi abusivi ai profili-utente da parte di soggetti terzi, ad esempio mediante dispositivi di spidering; la semplificazione delle operazioni di recesso dal servizio; il previo consenso dell’utente affinchè siano indicizzati i dati del proprio profilo.Per identificare concretamente i rischi esposti finora si può prendere ad esempio la nota community “FACEBOOK”.Facebook è il prodotto più rappresentativo della categoria dei social network. A riprova di ciò, solo nel mese di giugno Facebook ha registrato 132 milioni di visite nel mondo e in Italia può vantare quasi un milione di iscritti (dati Feltrinelli confrontati con Nielsen Simmarco e Forrester).Alla community si accede previa creazione, attraverso l’inserimento dei propri dati personali, di un proprio profilo-utente. Realizzato quest’ultimo, l’accesso al mondo di Facebook è immediato ed è possibile inserire all’interno della propria pagina informazioni e notizie personali e mettersi alla ricerca di amici o conoscenti ricercando il loro nome e cognome nell’apposita finestra di ricerca, oppure (attenzione!) è possibile inserire foto ed immagini di altre persone, segnalandone la loro presenza (“taggandoli”).Si accede inoltre alle pagine di altri soggetti e si instaura un rapporto di scambio e condivisione di attività, foto e interessi creando un vero e proprio “comportamento on line”.Il vero pericolo, a cui il garante tenterà di porre rimedio, è che all’atto delle registrazione i settaggi e le impostazioni dell’utente sono tali da permettere che chiunque possa accedere ai propri dati. Solo successivamente l’utente potrà “disattivare” tali opzioni.Non solo: in seguito all’iscrizione a Facebook, automaticamente e senza il previo consenso dell’utente, il nome di quest’ultimo viene indicizzato sui motori di ricerca estranei al network così che i suoi dati e la sua immagine sono esposti e visibili a qualsiasi soggetto terzo (anche non iscritto alla community!). I garanti dei vari paesi del mondo hanno invece espresso la chiara volontà di invertire tale meccanismo. Le impostazioni di default (quelle ab origine) devono essere volte alla massima privacy e solo successivamente l’utente potrà autorizzare l’accesso ai propri dati a chiunque, o la possibilità di essere segnalato in foto altrui o indicizzato nei motori di ricerca.Facebook inoltre viola uno dei principi cardine della tutela dei dati personali, presente in qualunque ordinamento giuridico occidentale: il diritto alla cancellazione. Il membro infatti non è messo nelle condizioni di poter facilmente recedere dal servizio in quanto sulla pagina principale non è riportata alcuna indicazione in merito ma solo accedendo all’interno dell’area “impostazioni” è possibile cancellare l’account. Ma ciò che desta maggiore preoccupazione è la seguente nota presente nella pagina di disattivazione: “anche dopo esserti cancellato, i tuoi amici possono ancora invitarti, riconoscerti nelle foto o invitarti ad iscriverti a gruppi. Se ti disiscrivi, non riceverai questi inviti via mail nè notifiche dai tuoi amici”.Ciò vuol dire che tutte le informazioni, le immagini e i dati personali non vengono immediatamente rimossi ma restano sul server per un periodo di tempo indeterminato (per un eventuale riaccesso al network da parte dell’utente “pentito”), contrariamente a quanto richiesto dall’utente.Quanto descritto finora, dunque, non fa che confermare le preoccupazioni espresse dai garanti.Internet, anche a causa della ovvia assenza di confini territoriali del diritto, attualmente è definibile come una “no rights area”. Facebook Italia è una community italiana che fornisce un servizio ai cittadini italiani ed in lingua italiana. Ma è un’azienda statunitense (Palo Alto, California) e, al suo interno sembrano ignorati alcuni principi alla base del nostro Codice Civile, come il diritto al nome e all’immagine (artt. 6, 7 e 10cc.) e l‘uso esclusivo della propria identità personale.Ci si ritrova dinanzi ad un’anarchia legislativa, laddove il Dlgs. 196/2003 che regola il trattamento dei dati personali, sensibili e c. d. supersensibili, viene facilmente raggirato dai vari sistemi per mezzo dei quali, all’interno della rete, è possibile effettuare vendite, passaggi, scambi di dati in totale libertà e senza che si riesca a porre un’efficace freno legislativo al costante espandersi di un vero e proprio commercio illegale dei dati on line.Tuttavia la materia è in continua evoluzione.Cooperazione è la parola chiave. E’ opportuno che i fornitori dei servizi di social network adottino le raccomandazioni indicate dai garanti, mantenendo, al contempo, un dialogo costante con le autorità. Dall’altra parte i governi di tutto il mondo dovrebbero in uniformità creare una legislazione internazionale a tutela dei dati personali del “navigatore” potenziando gli organi di vigilanza per salvaguardare i diritti degli utenti. Solo così il mondo del web potrà essere navigato in “acque tranquille”.

08-11-2008 in www.filodiritto.com

Riceviamo e gentilmente pubblichiamo

Privacy e Social Network, ecco le regole

Avv. Antonino Polimeni

Dott. Mauro Priolo

15 Ottobre 2008: in occasione della Conferenza internazionale delle Autorità di protezione dei dati, settanta authority preposte alla sorveglianza e al rispetto della privacy nei vari paesi si sono riunite per discutere e fare il punto della situazione analizzando l’attività di vigilanza e i rischi dovuti all’innovazione delle tecnologie.Il principale e scontato argomento della discussione è ovviamente “internet”. Ma nello specifico, i garanti, durante questa conferenza (giunta ormai alla trentesima edizione) si sono soffermati in particolare su un fenomeno che, soprattutto in questi ultimi mesi, sta letteralmente invadendo la rete: i social network.Difatti, il contenuto della risoluzione della predetta conferenza del 17/10/2008 evidenzia l’urgenza e la necessità di colmare le lacune legislative presenti nel settore della salvaguardia della privacy all’interno delle community, lasciando intravedere, al contempo, importanti possibili sviluppi normativi a difesa degli utenti.Per capire la rilevanza del fenomeno proviamo qui a specificarne la portata e la consistenza. I social network sono delle comunità virtuali on line a cui milioni di soggetti si iscrivono comunicando i propri dati personali e per mezzo dei quali gli utenti possono scambiare notizie, immagini e informazioni personali.Ad oggi, in Italia, su 24 milioni di navigatori in Internet (41% della popolazione), gli iscritti ai social network sarebbero 4,7 milioni (dati Feltrinelli confrontati con Nielsen Simmarco e Forrester).Il rischio maggiore, sottolineato alla conferenza di Strasburgo, è quello di perdere il controllo dell’utilizzo dei propri dati una volta pubblicati in rete ed il conseguente pericolo della riproduzione dei dati da parte di altri membri della rete o di terzi non autorizzati, esterni alla comunità.Le raccomandazioni indicate dai garanti nei confronti dei fornitori dei servizi di social network riguardano principalmente: la trasparenza delle informazioni in merito alle conseguenze derivanti dalla pubblicazione dei dati personali e alla possibilità che soggetti terzi vi accedano, anche legalmente; il controllo da parte degli utenti sui dati che li riguardano; le impostazioni di default orientate alla privacy; il potenziamento delle misure di controllo al fine di impedire gli accessi abusivi ai profili-utente da parte di soggetti terzi, ad esempio mediante dispositivi di spidering; la semplificazione delle operazioni di recesso dal servizio; il previo consenso dell’utente affinchè siano indicizzati i dati del proprio profilo.Per identificare concretamente i rischi esposti finora si può prendere ad esempio la nota community “FACEBOOK”.Facebook è il prodotto più rappresentativo della categoria dei social network. A riprova di ciò, solo nel mese di giugno Facebook ha registrato 132 milioni di visite nel mondo e in Italia può vantare quasi un milione di iscritti (dati Feltrinelli confrontati con Nielsen Simmarco e Forrester).Alla community si accede previa creazione, attraverso l’inserimento dei propri dati personali, di un proprio profilo-utente. Realizzato quest’ultimo, l’accesso al mondo di Facebook è immediato ed è possibile inserire all’interno della propria pagina informazioni e notizie personali e mettersi alla ricerca di amici o conoscenti ricercando il loro nome e cognome nell’apposita finestra di ricerca, oppure (attenzione!) è possibile inserire foto ed immagini di altre persone, segnalandone la loro presenza (“taggandoli”).Si accede inoltre alle pagine di altri soggetti e si instaura un rapporto di scambio e condivisione di attività, foto e interessi creando un vero e proprio “comportamento on line”.Il vero pericolo, a cui il garante tenterà di porre rimedio, è che all’atto delle registrazione i settaggi e le impostazioni dell’utente sono tali da permettere che chiunque possa accedere ai propri dati. Solo successivamente l’utente potrà “disattivare” tali opzioni.Non solo: in seguito all’iscrizione a Facebook, automaticamente e senza il previo consenso dell’utente, il nome di quest’ultimo viene indicizzato sui motori di ricerca estranei al network così che i suoi dati e la sua immagine sono esposti e visibili a qualsiasi soggetto terzo (anche non iscritto alla community!). I garanti dei vari paesi del mondo hanno invece espresso la chiara volontà di invertire tale meccanismo. Le impostazioni di default (quelle ab origine) devono essere volte alla massima privacy e solo successivamente l’utente potrà autorizzare l’accesso ai propri dati a chiunque, o la possibilità di essere segnalato in foto altrui o indicizzato nei motori di ricerca.Facebook inoltre viola uno dei principi cardine della tutela dei dati personali, presente in qualunque ordinamento giuridico occidentale: il diritto alla cancellazione. Il membro infatti non è messo nelle condizioni di poter facilmente recedere dal servizio in quanto sulla pagina principale non è riportata alcuna indicazione in merito ma solo accedendo all’interno dell’area “impostazioni” è possibile cancellare l’account. Ma ciò che desta maggiore preoccupazione è la seguente nota presente nella pagina di disattivazione: “anche dopo esserti cancellato, i tuoi amici possono ancora invitarti, riconoscerti nelle foto o invitarti ad iscriverti a gruppi. Se ti disiscrivi, non riceverai questi inviti via mail nè notifiche dai tuoi amici”.Ciò vuol dire che tutte le informazioni, le immagini e i dati personali non vengono immediatamente rimossi ma restano sul server per un periodo di tempo indeterminato (per un eventuale riaccesso al network da parte dell’utente “pentito”), contrariamente a quanto richiesto dall’utente.Quanto descritto finora, dunque, non fa che confermare le preoccupazioni espresse dai garanti.Internet, anche a causa della ovvia assenza di confini territoriali del diritto, attualmente è definibile come una “no rights area”. Facebook Italia è una community italiana che fornisce un servizio ai cittadini italiani ed in lingua italiana. Ma è un’azienda statunitense (Palo Alto, California) e, al suo interno sembrano ignorati alcuni principi alla base del nostro Codice Civile, come il diritto al nome e all’immagine (artt. 6, 7 e 10cc.) e l‘uso esclusivo della propria identità personale.Ci si ritrova dinanzi ad un’anarchia legislativa, laddove il Dlgs. 196/2003 che regola il trattamento dei dati personali, sensibili e c. d. supersensibili, viene facilmente raggirato dai vari sistemi per mezzo dei quali, all’interno della rete, è possibile effettuare vendite, passaggi, scambi di dati in totale libertà e senza che si riesca a porre un’efficace freno legislativo al costante espandersi di un vero e proprio commercio illegale dei dati on line.Tuttavia la materia è in continua evoluzione.Cooperazione è la parola chiave. E’ opportuno che i fornitori dei servizi di social network adottino le raccomandazioni indicate dai garanti, mantenendo, al contempo, un dialogo costante con le autorità. Dall’altra parte i governi di tutto il mondo dovrebbero in uniformità creare una legislazione internazionale a tutela dei dati personali del “navigatore” potenziando gli organi di vigilanza per salvaguardare i diritti degli utenti. Solo così il mondo del web potrà essere navigato in “acque tranquille”.

08-11-2008 in www.filodiritto.com

IRAP: LE NUOVE REGOLE DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

Irap: nuove modalità di determinazione della base imponibile per i soggetti Irpef
Agenzia Entrate , circolare 28.10.2008 n° 60

Per le imprese individuali e per le società di persone che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole di determinazione della base imponibile ai fini dell’Irap si applicano a decorrere dal periodo d’imposta 2008.
E' questa una delle precisazioni contenute nella Circolare 28 ottobre 2008, n. 60 che illustra le nuove modalità di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive per le società personali e gli imprenditori individuali (articolo 5-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446).
In particolare, vengono affrontati i seguenti aspetti:
ambito soggettivo di applicazione dell'art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997;
modalità di determinazione del valore della produzione;
valore e costi della produzione;
decorrenza della disposizione;
opzione per la determinazione della base imponibile Irap ai sensi dell'art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997.
(Altalex, 31 ottobre 2008)

Agenzia delle Entrate, Circolare 28 ottobre 2008, n. 60/E
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso

Oggetto: Le nuove modalità di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive per le società personali e gli imprenditori individuali - articolo 5-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

PREMESSA

1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 5-BIS

2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA PRODUZIONE

2.1 VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE

2.1.1 Ricavi2.1.2 Plusvalenze e minusvalenze

2.1.3 Variazione delle rimanenze finali

2.1.4 Costi della produzione

2.1.4.1 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

2.1.4.2 Costi per servizi

2.1.4.3 Costi per ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali o immateriali

3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE

4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5

PREMESSA

La legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (di seguito legge finanziaria 2008), nell’articolo 1, commi da 50 a 52, detta disposizioni volte a “semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito …”.A tal fine, le disposizioni citate hanno ampiamente modificato il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 istitutivo dell’IRAP (di seguito, decreto IRAP), prevedendo – per le imprese – differenziati criteri di determinazione del valore della produzione netta.Per le società di capitali e gli enti commerciali detti criteri sono enunciati nell’articolo 5, per le società di persone e le imprese individuali nell’articolo 5-bis del decreto IRAP.La presente circolare illustra gli effetti della riforma sulla determinazione della base imponibile Irap per le società commerciali di persone e per gli imprenditori individuali (di seguito, soggetti IRPEF).Secondo la disciplina in vigore prima delle modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008 (fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), i soggetti IRPEF erano tenuti a determinare la base imponibile IRAP secondo gli stessi criteri enunciati all’articolo 5 del decreto IRAP, validi anche per le società di capitali e gli enti commerciali (soggetti IRES).Per effetto della riforma in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il legislatore ha inteso, invece:• da un lato, restringere l’ambito applicativo dell’articolo 5 del decreto IRAP alle sole società di capitali ed agli enti ad esse equiparate, disponendo, altresì, diversamente dal passato, che per tali soggetti i componenti positivi e negativi del valore della produzione rilevano secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa;• dall’altro, ricondurre le imprese individuali e le società di persone nel disposto del nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP.Per i menzionati soggetti IRPEF tale ultima disposizione, nel prevedere che la base imponibile Irap debba essere modellata sulla base delle medesime regole di determinazione rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, conferma un sistema sostanzialmente simile a quello contemplato nel previgente articolo 5 del decreto IRAP.Lo stesso articolo 5-bis prevede tuttavia che i predetti soggetti IRPEF in regime di contabilità ordinaria possano optare per l’applicazione della disciplina prevista per le società di capitali e per gli enti commerciali di cui al rivisitato articolo 5 del decreto IRAP.

1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 5-BIS

Ai sensi dell’articolo 5-bis, primo comma, primo periodo, del decreto IRAP, le nuove modalità di determinazione del valore della produzione netta si applicano:1) alle società in nome collettivo e in accomandita semplice e società ad esse equiparate ai sensi dell’articolo 5, comma 3, del Tuir residenti nel territorio dello Stato;2) alle persone fisiche residenti titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo 55 del Tuir;3) alle persone fisiche non residenti titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo 55 del Tuir.Più precisamente, le nuove regole di quantificazione del valore della produzione contenute nella disposizione in commento sono rivolte ai soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che rivestono la forma giuridica di società in nome collettivo e in accomandita semplice e a quelle ad esse equiparate (trattasi delle società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali), nonché alle persone fisiche titolari di reddito d’impresa, ivi compresi i soggetti non residenti che sono assoggettati al tributo regionale in relazione all’esercizio di attività commerciali svolte nel territorio dello Stato per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi per il tramite di stabili organizzazioni (base fissa o ufficio).Restano esclusi dall’ambito di applicazione del nuovo articolo 5-bis le società e gli enti non residenti di cui alla lettera d) dell’articolo 73 del TUIR. A tali soggetti, richiamati dall’articolo 3, comma 1, lettera e) del decreto IRAP, si applicano, infatti, ai fini della determinazione del valore della produzione netta le regole contenute negli articoli 5, 6 e 7 del medesimo decreto per effetto del rinvio disposto dal successivo articolo 10, comma 4.Posto che l’articolo 5-bis, comma 1, non contiene alcun riferimento al regime di contabilità ordinario o semplificato adottato dai contribuenti in parola (soggetti IRPEF), si ritiene che i medesimi ricadono nell’ambito applicativo della disposizione indipendentemente dal regime contabile adottato.

2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA PRODUZIONE

2.1 VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE

L’articolo 5-bis dispone, al primo comma, che: “Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. (…) I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale”.La riportata norma individua i componenti del valore della produzione e i costi di produzione che assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società di persone e delle imprese individuali. Detti componenti assumono rilievo ai fini dell’Irap secondo le medesime regole valevoli per la determinazione del reddito d’impresa.A tal fine non si applicano, pertanto, i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei componenti positivi e negativi previsti dai principi contabili in materia di formazione del bilancio, come invece previsto dall’articolo 5 per i soggetti IRES.L’articolo 5-bis, comma 1, prevede, quindi, che la base imponibile dell’imposta è data dalla differenza tra:• la somma dei ricavi d’esercizio tipici di cui al comma 1, lettere a), b), f) e g) dell’articolo 85 del Tuir, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del Tuir; e,• la somma dei costi d’esercizio delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali.La disposizione medesima prevede, altresì, esplicitamente che:1) i componenti positivi si assumono direttamente secondo le regole fiscali contenute nel Tuir (atteso che il legislatore opera un espresso rinvio alle voci di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del Tuir, nonché a quelle di cui agli articoli 92 e 93 dello stesso Tuir);2) i componenti negativi, relativi alle voci di costo delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali sono individuati in base alla classificazione civilistica del bilancio. La normativa sul reddito d’impresa non disciplina, infatti, espressamente tali componenti di costo e, pertanto, il richiamo operato dal legislatore a tali voci - come meglio si chiarirà nel seguito - deve essere interpretato nel senso che gli stessi, seppur deducibili secondo l’ammontare risultante dall’applicazione delle disposizioni generali del reddito d’impresa, si assumono nell’imponibile Irap applicando i corretti principi contabili. I costi per servizi, invece, possono essere individuati sulla base della disciplina prevista, ai fini delle imposte sui redditi, dal decreto ministeriale 17 gennaio 1992.2.1.1 RicaviDanno luogo a ricavi rilevanti ai sensi del citato articolo 5-bis:• i corrispettivi derivanti dalle prestazioni di servizi e dalle cessioni a titolo oneroso di beni-merci, di beni di consumo, ad esclusione di quelli strumentali all’attività di impresa [comma 1, lettere a) e b) dell’articolo 85 del Tuir];• le indennità risarcitorie conseguite, anche in forma assicurativa, per la perdita ed il danneggiamento dei beni la cui cessione genera ricavi [comma 1, lettera f) dell’articolo 85 del Tuir];• i contributi in denaro o il valore normale di quelli in natura erogati in base a contratto [comma 1, lettera g) dell’articolo 85 del Tuir];• i contributi erogati in base a norma di legge che, ai sensi del medesimo articolo 5-bis, concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.Le menzionate voci sono rilevanti nel periodo d’imposta di competenza, secondo le ordinarie regole fiscali contenute nell’articolo 109 del Tuir.Considerato che la norma fa riferimento ai “contributi erogati in base a norma di legge”, si ritiene che ai fini del calcolo della base imponibile Irap debbano essere ricompresi in tale voce sia i “contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge” [trattasi dei ricavi di cui al comma 1 dell’articolo 85, lettera h) del Tuir], sia i proventi in denaro o in natura conseguiti sempre in base a norma di legge a titolo di contributo [trattasi delle sopravvenienze attive di cui al comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir].Per quanto concerne il periodo d’imposta cui imputare correttamente tali componenti positive della base imponibile, si fa presente che:• i “contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge”, essendo riconducibili tra i ricavi d’esercizio, sono imputati per competenza ai sensi dell’articolo 109 del Tuir;• i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo, in base a disposizioni di legge, essendo riconducibili tra le sopravvenienze attive, rilevano, ai sensi del citato comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir, nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto (i.e. secondo il principio di cassa).In deroga al principio generale i predetti contributi non concorrono alla formazione della base imponibile qualora la legge istitutiva, ovvero altre disposizioni di carattere speciale, espressamente li esentino dall’IRAP.Al riguardo, occorre ricordare che già ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP, i contributi erogati a norma di legge concorrevano alla determinazione della base imponibile dell’imposta, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. Come noto, tale norma è stata interpretata dal comma 2-quinques dell’articolo 3 del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, (così come sostituito dall’articolo 5, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289), nel senso che il concorso alla determinazione della base imponibile Irap dei contributi in parola “si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l'esclusione dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”.La richiamata norma di interpretazione autentica è tuttora applicabile, posto che il nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP, nel disporre che “i contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili” ripropone sostanzialmente il medesimo contenuto della disposizione abrogata.In assenza di espresso riferimento ai proventi di natura finanziaria di cui al comma 1, lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir, si ritiene che gli stessi non rientrino tra i ricavi rilevanti ai fini della quantificazione del valore della produzione.Non sono imponibili, pertanto, ai fini IRAP i corrispettivi derivanti dalla cessione di attività finanziarie (azioni, quote di partecipazione anche non rappresentate da titoli e strumenti finanziari similari alle azioni di società o enti IRES, che non beneficiano del regime della partecipation exemption, obbligazioni e altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni e dagli strumenti similari alle azioni), non iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano tra i beni che formano oggetto di scambio per l’impresa [comma 1 lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir].2.1.2 Plusvalenze e minusvalenzeLe plusvalenze non sono menzionate dall’art. 5-bis e quindi non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.In particolare, non rilevano le plusvalenze relative a beni strumentali anche non derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda (che ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso alla determinazione della base imponibile IRAP), né le plusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce (cd. beni-patrimonio che, invece, se riferite ad immobili rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione delle società di capitali e degli enti commerciali, nonché delle società di persone ed imprese individuali in regime di contabilità ordinaria che, come si dirà nel successivo paragrafo 4, optano per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole dei soggetti IRES).Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base imponibile Irap la norma in questione non opera alcun rinvio alla voce di costo relativa alle minusvalenze, la quale, pertanto, non risulterà rilevante ai fini del calcolo del tributo.Si ricorda, tuttavia, che ai sensi dell’articolo 1, comma 51, della legge finanziaria 2008, resta fermo “il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina”.Pertanto, fermo restando che dal periodo d’imposta 2008 le plusvalenze non concorrono alla formazione della base imponibile dell’Irap, occorrerà in ogni caso aumentare la base imponibile medesima delle quote delle plusvalenze (o delle eventuali componenti positive) rateizzate (o rinviate) per effetto della disciplina previgente.2.1.3 Variazione delle rimanenze finaliL’articolo 5-bis dispone che il valore delle rimanenze da assumere ai fini della determinazione della base imponibile Irap deve essere considerato nello stesso ammontare che risulta dall’applicazione delle regole fiscali contenute negli articoli 92 e 93 del Tuir.L’articolo 92 del Tuir disciplina le variazioni delle rimanenze dei beni individuati dall’articolo 85, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, ossia i beni merce e le materie prime e sussidiarie, i semilavorati e gli altri beni mobili non strumentali acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.Se positive (rimanenze finali maggiori di quelle iniziali), dette variazioni di rimanenze incrementano il valore della produzione; se negative, lo riducono.Si ricorda che, ai sensi del comma 1 dell’articolo 92 del Tuir, le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali concorrono alla formazione del reddito d’esercizio per un ammontare non inferiore a quello derivante dall’applicazione dei seguenti criteri.Le rimanenze finali dei suddetti beni, a meno che non siano valutate con il criterio del costo specifico, devono essere raggruppate in categorie omogenee per natura e per valore e devono essere valutate attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato applicando i criteri indicati nei successivi commi da 2 a 4 del medesimo articolo 92.Inoltre, nel caso di svalutazione delle rimanenze di beni, si dovrà assumere il valore derivante dall’applicazione del successivo comma 5.Infine, ai sensi del comma 6 dell’articolo 92 del Tuir, i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione di durata infrannuale (12 mesi) sono valutati a costi specifici.L’articolo 93 del Tuir disciplina le modalità di valutazione delle rimanenze relativamente alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.Ai sensi del comma 2 del citato articolo, le rimanenze in commento sono valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti nell’esercizio.Si ricorda che, ai sensi del medesimo comma, delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si deve tener conto, finché dette maggiorazioni non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento.2.1.4 Costi della produzioneL’articolo 5-bis prevede, al comma 1, che ai fini della determinazione della base imponibile Irap devono essere sottratti dal valore della produzione i seguenti componenti negativi:1) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;2) costi per servizi;3) ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.Come anticipato, l’articolo 5-bis del decreto Irap, nello stabilire che i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del tributo sono determinati secondo le regole fiscali, fa riferimento a voci di costo che – non essendo tutte specificamente disciplinate dal TUIR – possono essere individuate utilizzando la classificazione per natura tipica delle disposizioni civilistiche. Naturalmente, le suddette componenti negative, al pari delle componenti positive del valore della produzione, si assumeranno con i medesimi criteri di determinazione e di imputazione temporale dettati dalle disposizioni del TUIR. Fanno eccezione i costi per servizi che come si è detto possono essere individuati sulla base della disciplina fiscale facendo riferimento a quanto previsto ai fini delle imposte sui redditi dal D.M 17 gennaio 1992.L’articolo 5-bis del decreto IRAP prevede, inoltre, che sono indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta i seguenti componenti:a) le spese per il personale dipendente e assimilato;b) i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del medesimo decreto IRAP, vale a dire:- i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all'articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR;- i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, commi 2, lettera a), e 3, del TUIR;- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dell'articolo 47 del TUIR;- gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del TUIR;c) la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;d) le perdite su crediti;e) l’imposta comunale sugli immobili (ICI) di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.

2.1.4.1 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

Per quanto attiene alle voci di costo in esame rilevanti ai fini dell’Irap, si fa presente che le stesse corrispondono alle voci indicate nell’aggregato B6 dello schema di conto economico di cui all’articolo 2425 del codice civile, i cui importi vanno imputati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi. Gli sconti sono solo quelli di natura commerciale, e non quelli aventi natura finanziaria (proventi finanziari), peraltro non rilevanti ai fini della base imponibile dell’IRAP, essendo relativi a voci di costo non richiamate dalla norma in commento. I costi relativi ai beni in parola sono comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e delle merci. Sono incorporate nel costo dei beni e classificate allo stesso modo le imposte non recuperabili come, ad esempio, le imposte di fabbricazione.Come precisato anche nella circolare n. 141/E del 4 giugno 1998, della voce in esame fanno parte anche i costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale.2.1.4.2 Costi per serviziIn base ai criteri individuati nell’articolo 1 del D.M. del 17 gennaio 1992, per attività consistenti nella prestazione di servizi ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi si intendono quelle indicate nei commi da 1 a 3 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e quelle elencate nel comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b), c), e) f) e h).In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, si tratta delle prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti, i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni, le somministrazioni di alimenti e bevande, le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.Dette prestazioni, anche ai fini che qui interessano, rilevano secondo i criteri indicati al successivo comma 3 dell’articolo 3 in commento.Le prestazioni che ai sensi del D.M. 17 gennaio 1992 costituiscono prestazioni di servizi ai soli fini delle imposte dirette, sono quelle indicate al comma 4 del medesimo articolo 3 (ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non sono, invece, considerate prestazioni di servizi), ossia:“a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;b) i prestiti obbligazionari;c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'articolo 2 [del D.P.R. n. 633 del 1972];e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell’articolo 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo. [articolo 3 del D.P.R. n. 633 del 1972]”.

2.1.4.3 Costi per ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali o immateriali

Vanno inclusi nel costo relativo all’ammortamento dei beni strumentali materiali, tutti gli ammortamenti fiscali, senza possibilità di far valere gli ammortamenti anticipati e/o accelerati, già previsti all’articolo 102, comma 3, del TUIR, abrogato dal comma 33, lettera n), numero 1, della legge finanziaria 2008.Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le predette voci di costo si assumono secondo i medesimi importi ammessi in deduzione sulla base delle disposizioni del TUIR.Considerazioni analoghe, valgono per i costi relativi alla locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali il cui valore, ai fini della quantificazione dell’IRAP, si assume secondo le regole fiscali contenute nel comma 7 del menzionato articolo 102 del TUIR. In ogni caso, si fa presente che l’ammontare ammesso in deduzione, ai fini del calcolo del valore della produzione, è solo quello riferito alla quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, a nulla rilevando la quota interessi desunta dallo stesso contratto che, per espressa previsione normativa, è indeducibile ai fini del calcolo in parola.Il costo relativo all’ammortamento dei beni strumentali immateriali si ritiene debba ricomprendere tutte le categorie di immobilizzazioni immateriali, ivi compreso l’avviamento trattato all’articolo 103 del TUIR, rubricato “Ammortamento dei beni immateriali”, in quanto l’articolo 5-bis, comma 1, ultimo periodo del decreto Irap stabilisce che “i componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale”.

3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE

Ai fini della decorrenza degli effetti della disposizione in esame, il comma 51 della legge finanziaria 2008 prevede che “le disposizioni di cui al comma 50 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007”. Pertanto, per le imprese individuali e per le società di persone che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole di determinazione della base imponibile ai fini dell’Irap si applicano a decorrere dal periodo d’imposta 2008.

4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5

Il regime “naturale” di determinazione del valore della produzione netta dei soggetti IRPEF (società di persone e imprese individuali), siano essi in regime di contabilità ordinaria o semplificata, è quello risultante dall’applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 5-bis del decreto IRAP.Per i soggetti IRPEF che si avvalgono della contabilità ordinaria, il comma 2 dell’articolo 5-bis in commento prevede la possibilità di abbandonare tale regime e di optare per il calcolo della base imponibile Irap secondo le modalità dettate nel riformulato articolo 5 dello stesso decreto IRAP per i soggetti IRES (“differenza tra valori e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.”). Ovviamente i soggetti che operano in regime di contabilità semplificata possono applicare unicamente le regole di cui all’articolo 5-bis.Ai fini della possibilità di esercitare l’opzione in questione, a nulla rileva la circostanza che i soggetti IRPEF adottino il regime di contabilità ordinaria per scelta, così come prescritto ai sensi dell’articolo 18, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e non per obbligo ai sensi dell’articolo 14 e seguenti del menzionato D.P.R. n. 600 del 1973.L’opzione va esercitata utilizzando il modello per la “Comunicazione dell’opzione per la determinazione del valore della produzione netta di cui all’articolo 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/97” approvato, con le relative istruzioni, con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31 marzo 2008.A regime detta comunicazione deve essere inoltrata all’Agenzia delle entrate, pena l’inefficacia dell’opzione stessa, entro il termine di 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si intende applicare la disciplina in parola. Per il periodo di imposta 2008 la comunicazione dell’opzione può essere inviata entro il termine del 31 ottobre 2008, così come disposto dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 maggio 2008.Ai sensi del comma 2 dell’articolo 5-bis e come specificato anche nelle istruzioni per la compilazione del modello:• l’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta, al termine dei quali si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio;• in caso di revoca dell’opzione precedentemente comunicata, il valore della produzione netta va determinato secondo le regole del comma 1 dell’articolo 5-bis del decreto IRAP per almeno un triennio, al termine del quale la revoca si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le modalità stabilite dall’articolo 5 del medesimo decreto.Al riguardo occorre precisare che, per effetto del vincolo triennale dell’opzione esercitata, il contribuente è obbligato a mantenere, per lo stesso periodo di validità dell’opzione, il regime di contabilità ordinaria. L’esercizio della revoca dell’opzione precedentemente comunicata non preclude la possibilità per il contribuente di modificare il proprio regime contabile.Per le società di persone neo-costituite, l’opzione per la determinazione della base imponibile con le modalità previste dall’articolo 5 potrà essere esercitata, come previsto per l’esercizio dell’opzione a regime, entro 60 giorni dall’inizio del primo periodo di imposta.Per gli imprenditori individuali che iniziano l’attività in corso d’anno, l’opzione potrà essere esercitata in relazione a tale periodo di imposta entro 60 giorni dalla data di inizio dell’attività di cui all’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.Qualora un soggetto IRES che si trasforma in società di persone intenda mantenere il regime di determinazione della base imponibile disciplinato dall’articolo 5 del decreto IRAP, dovrà esercitare l’opzione prevista dal comma 2 dell’articolo 5-bis entro il termine di 60 giorni dalla data di efficacia giuridica della trasformazione medesima.In caso di mancato esercizio dell’opzione, si intenderà “naturalmente” ed automaticamente adottato il regime di cui all’articolo 5-bis. Resta ferma in tal caso la possibilità di optare per l’applicazione del regime di cui all’articolo 5 nei termini “ordinari”, ossia entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta.In caso di trasformazione di società di persone in società di capitali, invece, non è necessaria alcuna comunicazione, atteso che queste ultime determinano la base imponibile esclusivamente in base all’articolo 5 del decreto IRAP, a prescindere dalle modalità di determinazione della base imponibile in precedenza applicate dalla società trasformanda.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.

IRAP: LE NUOVE REGOLE DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

Irap: nuove modalità di determinazione della base imponibile per i soggetti Irpef
Agenzia Entrate , circolare 28.10.2008 n° 60

Per le imprese individuali e per le società di persone che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole di determinazione della base imponibile ai fini dell’Irap si applicano a decorrere dal periodo d’imposta 2008.
E' questa una delle precisazioni contenute nella Circolare 28 ottobre 2008, n. 60 che illustra le nuove modalità di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive per le società personali e gli imprenditori individuali (articolo 5-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446).
In particolare, vengono affrontati i seguenti aspetti:
ambito soggettivo di applicazione dell'art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997;
modalità di determinazione del valore della produzione;
valore e costi della produzione;
decorrenza della disposizione;
opzione per la determinazione della base imponibile Irap ai sensi dell'art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997.
(Altalex, 31 ottobre 2008)

Agenzia delle Entrate, Circolare 28 ottobre 2008, n. 60/E
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso

Oggetto: Le nuove modalità di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive per le società personali e gli imprenditori individuali - articolo 5-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

PREMESSA

1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 5-BIS

2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA PRODUZIONE

2.1 VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE

2.1.1 Ricavi2.1.2 Plusvalenze e minusvalenze

2.1.3 Variazione delle rimanenze finali

2.1.4 Costi della produzione

2.1.4.1 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

2.1.4.2 Costi per servizi

2.1.4.3 Costi per ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali o immateriali

3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE

4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5

PREMESSA

La legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (di seguito legge finanziaria 2008), nell’articolo 1, commi da 50 a 52, detta disposizioni volte a “semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito …”.A tal fine, le disposizioni citate hanno ampiamente modificato il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 istitutivo dell’IRAP (di seguito, decreto IRAP), prevedendo – per le imprese – differenziati criteri di determinazione del valore della produzione netta.Per le società di capitali e gli enti commerciali detti criteri sono enunciati nell’articolo 5, per le società di persone e le imprese individuali nell’articolo 5-bis del decreto IRAP.La presente circolare illustra gli effetti della riforma sulla determinazione della base imponibile Irap per le società commerciali di persone e per gli imprenditori individuali (di seguito, soggetti IRPEF).Secondo la disciplina in vigore prima delle modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008 (fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), i soggetti IRPEF erano tenuti a determinare la base imponibile IRAP secondo gli stessi criteri enunciati all’articolo 5 del decreto IRAP, validi anche per le società di capitali e gli enti commerciali (soggetti IRES).Per effetto della riforma in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il legislatore ha inteso, invece:• da un lato, restringere l’ambito applicativo dell’articolo 5 del decreto IRAP alle sole società di capitali ed agli enti ad esse equiparate, disponendo, altresì, diversamente dal passato, che per tali soggetti i componenti positivi e negativi del valore della produzione rilevano secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa;• dall’altro, ricondurre le imprese individuali e le società di persone nel disposto del nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP.Per i menzionati soggetti IRPEF tale ultima disposizione, nel prevedere che la base imponibile Irap debba essere modellata sulla base delle medesime regole di determinazione rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, conferma un sistema sostanzialmente simile a quello contemplato nel previgente articolo 5 del decreto IRAP.Lo stesso articolo 5-bis prevede tuttavia che i predetti soggetti IRPEF in regime di contabilità ordinaria possano optare per l’applicazione della disciplina prevista per le società di capitali e per gli enti commerciali di cui al rivisitato articolo 5 del decreto IRAP.

1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 5-BIS

Ai sensi dell’articolo 5-bis, primo comma, primo periodo, del decreto IRAP, le nuove modalità di determinazione del valore della produzione netta si applicano:1) alle società in nome collettivo e in accomandita semplice e società ad esse equiparate ai sensi dell’articolo 5, comma 3, del Tuir residenti nel territorio dello Stato;2) alle persone fisiche residenti titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo 55 del Tuir;3) alle persone fisiche non residenti titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo 55 del Tuir.Più precisamente, le nuove regole di quantificazione del valore della produzione contenute nella disposizione in commento sono rivolte ai soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che rivestono la forma giuridica di società in nome collettivo e in accomandita semplice e a quelle ad esse equiparate (trattasi delle società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali), nonché alle persone fisiche titolari di reddito d’impresa, ivi compresi i soggetti non residenti che sono assoggettati al tributo regionale in relazione all’esercizio di attività commerciali svolte nel territorio dello Stato per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi per il tramite di stabili organizzazioni (base fissa o ufficio).Restano esclusi dall’ambito di applicazione del nuovo articolo 5-bis le società e gli enti non residenti di cui alla lettera d) dell’articolo 73 del TUIR. A tali soggetti, richiamati dall’articolo 3, comma 1, lettera e) del decreto IRAP, si applicano, infatti, ai fini della determinazione del valore della produzione netta le regole contenute negli articoli 5, 6 e 7 del medesimo decreto per effetto del rinvio disposto dal successivo articolo 10, comma 4.Posto che l’articolo 5-bis, comma 1, non contiene alcun riferimento al regime di contabilità ordinario o semplificato adottato dai contribuenti in parola (soggetti IRPEF), si ritiene che i medesimi ricadono nell’ambito applicativo della disposizione indipendentemente dal regime contabile adottato.

2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA PRODUZIONE

2.1 VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE

L’articolo 5-bis dispone, al primo comma, che: “Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. (…) I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale”.La riportata norma individua i componenti del valore della produzione e i costi di produzione che assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società di persone e delle imprese individuali. Detti componenti assumono rilievo ai fini dell’Irap secondo le medesime regole valevoli per la determinazione del reddito d’impresa.A tal fine non si applicano, pertanto, i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei componenti positivi e negativi previsti dai principi contabili in materia di formazione del bilancio, come invece previsto dall’articolo 5 per i soggetti IRES.L’articolo 5-bis, comma 1, prevede, quindi, che la base imponibile dell’imposta è data dalla differenza tra:• la somma dei ricavi d’esercizio tipici di cui al comma 1, lettere a), b), f) e g) dell’articolo 85 del Tuir, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del Tuir; e,• la somma dei costi d’esercizio delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali.La disposizione medesima prevede, altresì, esplicitamente che:1) i componenti positivi si assumono direttamente secondo le regole fiscali contenute nel Tuir (atteso che il legislatore opera un espresso rinvio alle voci di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del Tuir, nonché a quelle di cui agli articoli 92 e 93 dello stesso Tuir);2) i componenti negativi, relativi alle voci di costo delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali sono individuati in base alla classificazione civilistica del bilancio. La normativa sul reddito d’impresa non disciplina, infatti, espressamente tali componenti di costo e, pertanto, il richiamo operato dal legislatore a tali voci - come meglio si chiarirà nel seguito - deve essere interpretato nel senso che gli stessi, seppur deducibili secondo l’ammontare risultante dall’applicazione delle disposizioni generali del reddito d’impresa, si assumono nell’imponibile Irap applicando i corretti principi contabili. I costi per servizi, invece, possono essere individuati sulla base della disciplina prevista, ai fini delle imposte sui redditi, dal decreto ministeriale 17 gennaio 1992.2.1.1 RicaviDanno luogo a ricavi rilevanti ai sensi del citato articolo 5-bis:• i corrispettivi derivanti dalle prestazioni di servizi e dalle cessioni a titolo oneroso di beni-merci, di beni di consumo, ad esclusione di quelli strumentali all’attività di impresa [comma 1, lettere a) e b) dell’articolo 85 del Tuir];• le indennità risarcitorie conseguite, anche in forma assicurativa, per la perdita ed il danneggiamento dei beni la cui cessione genera ricavi [comma 1, lettera f) dell’articolo 85 del Tuir];• i contributi in denaro o il valore normale di quelli in natura erogati in base a contratto [comma 1, lettera g) dell’articolo 85 del Tuir];• i contributi erogati in base a norma di legge che, ai sensi del medesimo articolo 5-bis, concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.Le menzionate voci sono rilevanti nel periodo d’imposta di competenza, secondo le ordinarie regole fiscali contenute nell’articolo 109 del Tuir.Considerato che la norma fa riferimento ai “contributi erogati in base a norma di legge”, si ritiene che ai fini del calcolo della base imponibile Irap debbano essere ricompresi in tale voce sia i “contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge” [trattasi dei ricavi di cui al comma 1 dell’articolo 85, lettera h) del Tuir], sia i proventi in denaro o in natura conseguiti sempre in base a norma di legge a titolo di contributo [trattasi delle sopravvenienze attive di cui al comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir].Per quanto concerne il periodo d’imposta cui imputare correttamente tali componenti positive della base imponibile, si fa presente che:• i “contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge”, essendo riconducibili tra i ricavi d’esercizio, sono imputati per competenza ai sensi dell’articolo 109 del Tuir;• i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo, in base a disposizioni di legge, essendo riconducibili tra le sopravvenienze attive, rilevano, ai sensi del citato comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir, nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto (i.e. secondo il principio di cassa).In deroga al principio generale i predetti contributi non concorrono alla formazione della base imponibile qualora la legge istitutiva, ovvero altre disposizioni di carattere speciale, espressamente li esentino dall’IRAP.Al riguardo, occorre ricordare che già ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP, i contributi erogati a norma di legge concorrevano alla determinazione della base imponibile dell’imposta, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. Come noto, tale norma è stata interpretata dal comma 2-quinques dell’articolo 3 del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, (così come sostituito dall’articolo 5, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289), nel senso che il concorso alla determinazione della base imponibile Irap dei contributi in parola “si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l'esclusione dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”.La richiamata norma di interpretazione autentica è tuttora applicabile, posto che il nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP, nel disporre che “i contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili” ripropone sostanzialmente il medesimo contenuto della disposizione abrogata.In assenza di espresso riferimento ai proventi di natura finanziaria di cui al comma 1, lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir, si ritiene che gli stessi non rientrino tra i ricavi rilevanti ai fini della quantificazione del valore della produzione.Non sono imponibili, pertanto, ai fini IRAP i corrispettivi derivanti dalla cessione di attività finanziarie (azioni, quote di partecipazione anche non rappresentate da titoli e strumenti finanziari similari alle azioni di società o enti IRES, che non beneficiano del regime della partecipation exemption, obbligazioni e altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni e dagli strumenti similari alle azioni), non iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano tra i beni che formano oggetto di scambio per l’impresa [comma 1 lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir].2.1.2 Plusvalenze e minusvalenzeLe plusvalenze non sono menzionate dall’art. 5-bis e quindi non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.In particolare, non rilevano le plusvalenze relative a beni strumentali anche non derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda (che ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso alla determinazione della base imponibile IRAP), né le plusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce (cd. beni-patrimonio che, invece, se riferite ad immobili rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione delle società di capitali e degli enti commerciali, nonché delle società di persone ed imprese individuali in regime di contabilità ordinaria che, come si dirà nel successivo paragrafo 4, optano per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole dei soggetti IRES).Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base imponibile Irap la norma in questione non opera alcun rinvio alla voce di costo relativa alle minusvalenze, la quale, pertanto, non risulterà rilevante ai fini del calcolo del tributo.Si ricorda, tuttavia, che ai sensi dell’articolo 1, comma 51, della legge finanziaria 2008, resta fermo “il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina”.Pertanto, fermo restando che dal periodo d’imposta 2008 le plusvalenze non concorrono alla formazione della base imponibile dell’Irap, occorrerà in ogni caso aumentare la base imponibile medesima delle quote delle plusvalenze (o delle eventuali componenti positive) rateizzate (o rinviate) per effetto della disciplina previgente.2.1.3 Variazione delle rimanenze finaliL’articolo 5-bis dispone che il valore delle rimanenze da assumere ai fini della determinazione della base imponibile Irap deve essere considerato nello stesso ammontare che risulta dall’applicazione delle regole fiscali contenute negli articoli 92 e 93 del Tuir.L’articolo 92 del Tuir disciplina le variazioni delle rimanenze dei beni individuati dall’articolo 85, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, ossia i beni merce e le materie prime e sussidiarie, i semilavorati e gli altri beni mobili non strumentali acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.Se positive (rimanenze finali maggiori di quelle iniziali), dette variazioni di rimanenze incrementano il valore della produzione; se negative, lo riducono.Si ricorda che, ai sensi del comma 1 dell’articolo 92 del Tuir, le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali concorrono alla formazione del reddito d’esercizio per un ammontare non inferiore a quello derivante dall’applicazione dei seguenti criteri.Le rimanenze finali dei suddetti beni, a meno che non siano valutate con il criterio del costo specifico, devono essere raggruppate in categorie omogenee per natura e per valore e devono essere valutate attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato applicando i criteri indicati nei successivi commi da 2 a 4 del medesimo articolo 92.Inoltre, nel caso di svalutazione delle rimanenze di beni, si dovrà assumere il valore derivante dall’applicazione del successivo comma 5.Infine, ai sensi del comma 6 dell’articolo 92 del Tuir, i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione di durata infrannuale (12 mesi) sono valutati a costi specifici.L’articolo 93 del Tuir disciplina le modalità di valutazione delle rimanenze relativamente alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.Ai sensi del comma 2 del citato articolo, le rimanenze in commento sono valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti nell’esercizio.Si ricorda che, ai sensi del medesimo comma, delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si deve tener conto, finché dette maggiorazioni non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento.2.1.4 Costi della produzioneL’articolo 5-bis prevede, al comma 1, che ai fini della determinazione della base imponibile Irap devono essere sottratti dal valore della produzione i seguenti componenti negativi:1) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;2) costi per servizi;3) ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.Come anticipato, l’articolo 5-bis del decreto Irap, nello stabilire che i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del tributo sono determinati secondo le regole fiscali, fa riferimento a voci di costo che – non essendo tutte specificamente disciplinate dal TUIR – possono essere individuate utilizzando la classificazione per natura tipica delle disposizioni civilistiche. Naturalmente, le suddette componenti negative, al pari delle componenti positive del valore della produzione, si assumeranno con i medesimi criteri di determinazione e di imputazione temporale dettati dalle disposizioni del TUIR. Fanno eccezione i costi per servizi che come si è detto possono essere individuati sulla base della disciplina fiscale facendo riferimento a quanto previsto ai fini delle imposte sui redditi dal D.M 17 gennaio 1992.L’articolo 5-bis del decreto IRAP prevede, inoltre, che sono indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta i seguenti componenti:a) le spese per il personale dipendente e assimilato;b) i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del medesimo decreto IRAP, vale a dire:- i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all'articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR;- i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, commi 2, lettera a), e 3, del TUIR;- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dell'articolo 47 del TUIR;- gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del TUIR;c) la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;d) le perdite su crediti;e) l’imposta comunale sugli immobili (ICI) di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.

2.1.4.1 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

Per quanto attiene alle voci di costo in esame rilevanti ai fini dell’Irap, si fa presente che le stesse corrispondono alle voci indicate nell’aggregato B6 dello schema di conto economico di cui all’articolo 2425 del codice civile, i cui importi vanno imputati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi. Gli sconti sono solo quelli di natura commerciale, e non quelli aventi natura finanziaria (proventi finanziari), peraltro non rilevanti ai fini della base imponibile dell’IRAP, essendo relativi a voci di costo non richiamate dalla norma in commento. I costi relativi ai beni in parola sono comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e delle merci. Sono incorporate nel costo dei beni e classificate allo stesso modo le imposte non recuperabili come, ad esempio, le imposte di fabbricazione.Come precisato anche nella circolare n. 141/E del 4 giugno 1998, della voce in esame fanno parte anche i costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale.2.1.4.2 Costi per serviziIn base ai criteri individuati nell’articolo 1 del D.M. del 17 gennaio 1992, per attività consistenti nella prestazione di servizi ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi si intendono quelle indicate nei commi da 1 a 3 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e quelle elencate nel comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b), c), e) f) e h).In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, si tratta delle prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti, i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni, le somministrazioni di alimenti e bevande, le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.Dette prestazioni, anche ai fini che qui interessano, rilevano secondo i criteri indicati al successivo comma 3 dell’articolo 3 in commento.Le prestazioni che ai sensi del D.M. 17 gennaio 1992 costituiscono prestazioni di servizi ai soli fini delle imposte dirette, sono quelle indicate al comma 4 del medesimo articolo 3 (ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non sono, invece, considerate prestazioni di servizi), ossia:“a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;b) i prestiti obbligazionari;c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'articolo 2 [del D.P.R. n. 633 del 1972];e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell’articolo 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo. [articolo 3 del D.P.R. n. 633 del 1972]”.

2.1.4.3 Costi per ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali o immateriali

Vanno inclusi nel costo relativo all’ammortamento dei beni strumentali materiali, tutti gli ammortamenti fiscali, senza possibilità di far valere gli ammortamenti anticipati e/o accelerati, già previsti all’articolo 102, comma 3, del TUIR, abrogato dal comma 33, lettera n), numero 1, della legge finanziaria 2008.Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le predette voci di costo si assumono secondo i medesimi importi ammessi in deduzione sulla base delle disposizioni del TUIR.Considerazioni analoghe, valgono per i costi relativi alla locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali il cui valore, ai fini della quantificazione dell’IRAP, si assume secondo le regole fiscali contenute nel comma 7 del menzionato articolo 102 del TUIR. In ogni caso, si fa presente che l’ammontare ammesso in deduzione, ai fini del calcolo del valore della produzione, è solo quello riferito alla quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, a nulla rilevando la quota interessi desunta dallo stesso contratto che, per espressa previsione normativa, è indeducibile ai fini del calcolo in parola.Il costo relativo all’ammortamento dei beni strumentali immateriali si ritiene debba ricomprendere tutte le categorie di immobilizzazioni immateriali, ivi compreso l’avviamento trattato all’articolo 103 del TUIR, rubricato “Ammortamento dei beni immateriali”, in quanto l’articolo 5-bis, comma 1, ultimo periodo del decreto Irap stabilisce che “i componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale”.

3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE

Ai fini della decorrenza degli effetti della disposizione in esame, il comma 51 della legge finanziaria 2008 prevede che “le disposizioni di cui al comma 50 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007”. Pertanto, per le imprese individuali e per le società di persone che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole di determinazione della base imponibile ai fini dell’Irap si applicano a decorrere dal periodo d’imposta 2008.

4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5

Il regime “naturale” di determinazione del valore della produzione netta dei soggetti IRPEF (società di persone e imprese individuali), siano essi in regime di contabilità ordinaria o semplificata, è quello risultante dall’applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 5-bis del decreto IRAP.Per i soggetti IRPEF che si avvalgono della contabilità ordinaria, il comma 2 dell’articolo 5-bis in commento prevede la possibilità di abbandonare tale regime e di optare per il calcolo della base imponibile Irap secondo le modalità dettate nel riformulato articolo 5 dello stesso decreto IRAP per i soggetti IRES (“differenza tra valori e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.”). Ovviamente i soggetti che operano in regime di contabilità semplificata possono applicare unicamente le regole di cui all’articolo 5-bis.Ai fini della possibilità di esercitare l’opzione in questione, a nulla rileva la circostanza che i soggetti IRPEF adottino il regime di contabilità ordinaria per scelta, così come prescritto ai sensi dell’articolo 18, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e non per obbligo ai sensi dell’articolo 14 e seguenti del menzionato D.P.R. n. 600 del 1973.L’opzione va esercitata utilizzando il modello per la “Comunicazione dell’opzione per la determinazione del valore della produzione netta di cui all’articolo 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/97” approvato, con le relative istruzioni, con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31 marzo 2008.A regime detta comunicazione deve essere inoltrata all’Agenzia delle entrate, pena l’inefficacia dell’opzione stessa, entro il termine di 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si intende applicare la disciplina in parola. Per il periodo di imposta 2008 la comunicazione dell’opzione può essere inviata entro il termine del 31 ottobre 2008, così come disposto dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 maggio 2008.Ai sensi del comma 2 dell’articolo 5-bis e come specificato anche nelle istruzioni per la compilazione del modello:• l’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta, al termine dei quali si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio;• in caso di revoca dell’opzione precedentemente comunicata, il valore della produzione netta va determinato secondo le regole del comma 1 dell’articolo 5-bis del decreto IRAP per almeno un triennio, al termine del quale la revoca si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le modalità stabilite dall’articolo 5 del medesimo decreto.Al riguardo occorre precisare che, per effetto del vincolo triennale dell’opzione esercitata, il contribuente è obbligato a mantenere, per lo stesso periodo di validità dell’opzione, il regime di contabilità ordinaria. L’esercizio della revoca dell’opzione precedentemente comunicata non preclude la possibilità per il contribuente di modificare il proprio regime contabile.Per le società di persone neo-costituite, l’opzione per la determinazione della base imponibile con le modalità previste dall’articolo 5 potrà essere esercitata, come previsto per l’esercizio dell’opzione a regime, entro 60 giorni dall’inizio del primo periodo di imposta.Per gli imprenditori individuali che iniziano l’attività in corso d’anno, l’opzione potrà essere esercitata in relazione a tale periodo di imposta entro 60 giorni dalla data di inizio dell’attività di cui all’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.Qualora un soggetto IRES che si trasforma in società di persone intenda mantenere il regime di determinazione della base imponibile disciplinato dall’articolo 5 del decreto IRAP, dovrà esercitare l’opzione prevista dal comma 2 dell’articolo 5-bis entro il termine di 60 giorni dalla data di efficacia giuridica della trasformazione medesima.In caso di mancato esercizio dell’opzione, si intenderà “naturalmente” ed automaticamente adottato il regime di cui all’articolo 5-bis. Resta ferma in tal caso la possibilità di optare per l’applicazione del regime di cui all’articolo 5 nei termini “ordinari”, ossia entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta.In caso di trasformazione di società di persone in società di capitali, invece, non è necessaria alcuna comunicazione, atteso che queste ultime determinano la base imponibile esclusivamente in base all’articolo 5 del decreto IRAP, a prescindere dalle modalità di determinazione della base imponibile in precedenza applicate dalla società trasformanda.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.