Il contratto di leasing : aspetti operativi e contabili
Corso teorico – pratico di contabilità generale e bilancio del Dott.Enrico Larocca
Il contratto d leasing è un contratto atipico che riassume le caratteristiche di tre contratti tipici: la locazione, il mutuo e la vendita a rate.
La forma più comunemente usata nella pratica aziendale, si denomina locazione finanziaria ( o leasing finanziario).
Gli standard contabili internazionali, in ossequio al principio della «prevalenza della sostanza sulla forma», inquadrano l’acquisizione di un bene strumentale in leasing finanziario, del tutto equivalente all’acquisto di un bene strumentale di proprietà con finanziamento ,ma la Cassazione, ancora oggi, inconformità alla concezione patrimonialistica del bilancio, ritiene illegittima la pratica di iscrivere i beni in leasing, nel bilancio dell’impresa utilizzatrice, come immobilizzazioni materiali nell’attivo e come debito di finanziamento nel passivo, prima dell’esercizio del diritto di riscatto.
Dovendo adempiere alle prescrizioni di cui all’art. 2427 punto 22) del codice civile, occorre fornire queste informazioni in Nota Integrativa.
Il contratto di leasing
Il termine leasing deriva dal verbo inglese to lease che significa affittare. Quindi la matrice terminologica del contratto attiene all’acquisizione in uso ovvero alla locazione.
Sennonché nella pratica aziendale, il contratto presenta i caratteri di tre contratti regolati dal codice civile: il contratto di locazione, il contratto di vendita con patto di riservato dominio e il contratto di mutuo.
Ed è in virtù di queste caratteristiche che gli IAS/IRFS considerano il leasing una formula di acquisizione di immobilizzazioni con finanziamento, in antitesi alla concezione patrimonialistica del bilancio, che considera il contratto a prestazioni reali, finalizzato all’acquisizione in uso.
Esistono diverse forme di leasing che possiamo riassumere in:
1. leasing finanziario: si tratta della forma di leasing più utilizzata nella pratica aziendale, che si sostanzia nell’acquisizione di un bene strumentale con una formula del tutto simile a quella dell’acquisto in proprietà con contrazione di mutuo;
2. leasing operativo: si tratta di una forma di leasing simile nelle caratteristiche al noleggio di beni strumentali;
3. leasing agevolato: si tratta di una formula di leasing che consente alle imprese utilizzatrici di fruire di sconti sugli oneri finanziari previsti dal piano di ammortamento del leasing, accedendo a sovvenzioni di carattere regionale, nazionale o comunitario.
Come è possibile verificare nella grafica che segue, nel leasing finanziario si istituisce un rapporto trilaterale che vede coinvolti tre soggetti: il produttore, la società di leasing e l’utilizzatore.
L’operazione parte con l’ordinativo di acquisto che viene presentato dalla società di leasing al produttore in base alle indicazioni fornite dall’utilizzatore finale.
E’ evidente che, se è vero che in senso giuridico la proprietà del bene, salvo l’esercizio della clausola di riscatto, resta della società di leasing, è altrettanto vero che l’immobilizzazione tecnica è assolutamente avulsa dal ciclo tecnico-produttivo della società proprietaria, cosicché l’ammortamento va calcolato sulla scorta della durata economica che tenga conto del ciclo tecnico dell’utilizzatore.
Che questa sia l’impostazione corretta anche sotto il profilo aziendalistico, lo dimostra il tenore dell’art. 102, co. 7 del TUIR che sul piano fiscale statuisce che l’ammortamento dei beni concessi in leasing, deve essere attuato avendo riguardo ai coefficienti previsti per il settore dell’impresa utilizzatrice.
IAS 17 e leasing finanziario
Esistono considerevoli differenze tra il leasing operativo e il leasing finanziario.
A tal proposito, il principio contabile internazionale IAS 17 indica quali sono le condizioni, al verificarsi delle quali, ricorre la formula di leasing finanziario. Affinché lo stesso possa essere qualificato come contratto di «leasing finanziario» occorre:
1. che l’utilizzatore al termine del contratto sia facoltizzato a diventare proprietario del bene;
2. che la clausola di riscatto si possa ragionevolmente ipotizzare per data, allorquando il prezzo finale del bene risulti sensibilmente inferiore al fair view;
3. che la durata del contratto copra la maggior parte della vita economica del bene e che il valore attuale dei canoni possa essere assunto pari al fair view.
Qualora ricorrano le ipotesi di cui ai punti precedenti, una rappresentazione del leasing con metodo finanziario, con iscrizione dell’immobilizzazione tecnica nello Stato Patrimoniale dell’utilizzatore tra le IMMOBILIZZAZIONI e del corrispondente del debito verso la società di leasing, nella voce DEBITI con separata indicazione delle quote esigibili oltre l’anno, permetterebbe meglio di cogliere le implicazioni economico-patrimoniali di tale scelta acquisitiva.
Sull’impostazione contabile del leasing finanziario, ritenuta più idonea in punto di diritto, già da tempo autorevoli rappresentanti della dottrina aziendalistica avevano affermato in maniera chiara ed univoca che l’unica impostazione contabile ritenuta civilisticamente corretta, era quella basata sul metodo patrimoniale, impostazione questa confermata anche dall’Agenzia delle Entrate che, facendo proprie le argomentazione della Sentenza n. 8292 del 26/05/2003 della Corte di Cassazione, ebbe a precisare che, pur potendo la società di leasing optare per la contabilizzazione dei beni concessi in locazione finanziaria per il metodo cosiddetto “finanziario” e pur potendo di conseguenza l’utilizzatore iscrivere tra le proprie immobilizzazioni i beni in leasing, l’unico soggetto legittimato al calcolo delle quote di ammortamento restava la società concedente e non l’utilizzatore, non essendo quest’ultimo proprietario dei beni in leasing.
Solo al fine di evitare una rappresentazione che potesse violare il principio del «substance over the form», in fase di riforma del diritto societario e nel tentativo di mediare con gli standards contabili internazionali, è stata introdotta la prescrizione di rappresentare in Nota Integrativa, l’effetto della differente modalità di contabilizzazione, attraverso l’obbligo di esporre in apposito prospetto, le conseguenze dell’esposizione del leasing con metodo patrimoniale e con metodo finanziario
